今天跟各位分享一個Lyan律主辦的地價稅案件，也是之前Lyan律寫過一篇關於地價調查程序的文章的續篇，雙方代理人的意見進入到法院，經法院調查證據、兩造言詞辯論後，已於日前作出了判決臺北市地政局獲勝的判決(我方代理方為臺北市政府地政局，判決字號為臺北高等行政法院 106 年訴字第 1308 號行政判決，但因判決前Lyan律離職，故未掛在訴訟代理人之上)
我們來整理北高行法院關於此案幾個重要看法：
一、法院對於公告現值或公告地價的法律定性
(一)關於這點，法院基本上是參考了最高行政法院106年度判字第414號判決及最高行政法院107年度判字第624號判決的見解認為地政機關依照土地法、平均地權條例及地價調查估計規則等法規授權所為之地價調查程序而決定之「公告現值」及「公告地價」，其非屬《行政程序法》第92條規定之行政處分，而係屬「法規命令」或是「行政規則」。
原因在於「公告現值或公告地價」係屬於實務上所認為的「邊界案型」
何謂「邊界案型」，此議題其實涉及到了行政法總論中關於「行政處分」與「法規範」性質的界分，因為法規命令的外部法律效果是「法規範內容對社會全部成員所生之抽象規制效力」，所有社會成員均需遵守該法規命令之規範意旨，但尚未在一個具體事實中受到適用，而形成特定主體（包含行政機關在內）間之權利義務關係。」(此即抽象性，亦即所謂的法規命令是立法者預先對一個抽象事實及不特定對象為規範)；但行政處分的外部法律效果則是「法規範經過法律涵攝過程，適用於個案事實，因此在特定主體間，發生確認或形成權利義務之具體規制作用」。而依照一般法律適用的邏輯推演來看，其實法規範的適用一定是先有「抽象規制效力」，然後才因適用於個案事實而生「具體規制作用」(例如《道路交通處罰條例》第21條第1項第1款規定，未領有駕駛執照駕駛小型車或機車的汽車駕駛人，處新台幣6000元以下12000元以上之罰鍰，並當場禁止駕駛，所以先有此法律(法規範)的產生，當日後暑假看到小屁孩無照開車被攔下時，警察就真的依法處罰6000元罰鍰(行政罰、行政處分)，但是在某些特殊行政法各論領域中，「已生抽象規制作用之法規範，是否因適用於個案事實，致生具體規制作用」，這點並不是太好確定，而產生實務所謂的邊界案型。
一般而言，公告現值或公告地價的法律作用及政策目的係用於地價稅、土地增值稅的課徵、政策補償數額的參考或依據等，所以問題在於地政機關在估定出人民所有土地之公告現值或公告地價後，人民依照自己所有土地之公告現值或(公告地價)的數額(稅基)，去適用《土地稅法》第14條以下及第28條以下之規定後，就能預估自己會被課多少地價稅或土地增值稅。這時候公告現值或公告地價是否「已屬於適用個案事實而生具體的規制作用呢!?」 實務見解指出在邊界案型中，「法規命令甚麼時後會被拉到行政處分的層次」，法院考量的因素在於「權利救濟的即時性」，換言之要考量「在地政機關作出公告現值或公告地價決定時給予權利救濟的爭訟成本」與「殆至稅捐機關依照公告現值課徵土地增值稅或依照公告地價課徵地價稅時給予權利救濟的爭訟成本」，兩者的成本效益分析，孰輕孰重。
(二)基於以上說明的基礎，法院認為針對「土地公告現值之公告」行政措施，主要考量「在土地權利沒有變動之情況下，土地公告現值對土地權利人未來之利弊影響，尚屬未定（如果土地未來要被徵收之情況下，較高之公告現值對土地權利人有利；但如果土地未來要出售時，較高之公告現值可能會提高其對應之土地增值稅，而對其不利）」等因素，認為其權利保護之即時性尚不具體，因此不將定性為「行政處分」。這見解的結論其實也跟101年高等行政法院法律座談會提案十相同：「基於公告地價在現行地政及稅捐稽徵實務上之作用主要是作為土地所有權人申報地價之參考，其公告時對土地所有權人尚未發生直接影響，而是在稅捐稽徵機關按照申報地價編造之地價冊及總歸戶冊計算地價稅稅基、依法徵收地價稅時，始對土地所有權人發生直接、實際之法律效果，故應許土地所有權人在對地價稅課稅處分不服提起爭訟時，一併主張公告地價有違法、不當之情形，由法院一併審查公告地價之作成是否合法。
Lyan律法白給你聽：
法白﹝壹﹞：假設各位沒學過行政法，應該會對「規制作用」一詞感到困惑，其實這個是行政法領域的特殊法律用語，但其實所謂規制指的就是行政機關的行政行為是否對人民產生拘束的效力之意思，例如以剛剛小屁孩無照駕駛的例子來說，警察開他罰單這樣的行為其實就對小屁孩的財產權形成合法侵害的法律效果，小屁孩必須去繳納罰鍰(公法上金錢給付義務的拘束)，小屁孩如果不去繳，日後就可能會被警察機關依照行政執行為強制執行哦!!!!
法白〔貳〕：這邊跟各位說一個地政實務概念：就是各位雖然會看到公告地價與公告現值兩種關於土地的價值決定，但是地政實務上，地政機關係只作公告現值的估價程序的，那公告地價怎麼來???讓Lyan律說明給你聽：「地價調查實務係先依照《地價調查估計規則》第 3 條各款作業至「估計區段地價（又稱一般正常交易價格）」，並依《平均地權條例》第 40 條第 4 項（公告土地現值，不得低於一般正常交易價值之一定比例）及《土地稅法第33條》第 4 項規定（公告土地現值應調整至一般正常交易價格），以公告現值占一般正常交易價格之一定比例，得出擬評公告現值（區段地價），並經地評會評議通過後，而訂為公告現值 (實際上準確用語應稱公告現值區段地價，因尚待地政機關依《地價調查估計規則》第23條各款計算宗地單位地價並公告（參《平均地權條例》第15條第3款及第4 款 ），始屬一般出現於各法規之「公告土地現值」。之後，地政機關會再以公告現值的一定比例推估公告地價，其法理依據在於《平均地權條例施行細則》第64條(至於估價理論的依據呢??
)
二、地政機關在估計公告地價及公告現值時，要分別依照收益實例及買賣實例來分別評價才叫合理嗎?
(一)關於這點法院採納Lyan律的看法指出：「買賣實例或收益實例就是以查證為主，且買賣價格或買賣實例之查證，要較收益價格或收益實例之查證，要便捷許多。而平均地權條例所稱之劃分地價區段及估計區段地價，並非是針對地價稅之課徵為主要目的，而是為了平均地權之實施，其中規定地價、照價徵稅、照價收買、漲價歸公、土地利用等，換言之平均地權條例規範之規定地價程序，不是單單為了『財產稅類型』孳息稅之地價稅的課徵，還包括照價收買、漲價歸公等，類似以土地本身之價值（即財產交易為考量）作為稅捐客體之本體稅之兼顧，故關於土地稅法中地價稅之量化，若要以『收益價格或收益實例』優先於『買賣價格或買賣實例』；但就平均地權條例中關於規定地價之程序，如《平均地權條例》第15 條及《地價調查估計規則》第 3 條第 2 款關於應調查『買賣價格或收益價格』、『買賣或收益實例』之文字用語，就不能同等思考，因為平均地權條例中關於規定地價之程序是多面相而多功能的。此由《平均地權條例》第16條、第31條第1款之規定可知。是以，《地價調查估計規則》第 4 條明文地價調查應以買賣實例為優先，若無買賣實例，始須調查收益實例，是規定地價程序兼容性所衍生，且由於地價調查係為估定地價區段之區段地價，即一般正常交易價格，故參考買賣實例本會較參考收益實例來得便捷而準確，而參加人就地價調查應先予調查買賣實例之行政法上作為義務，並無違誤。且再從地價理論觀之，因市場地價係等於收益地價與期待價值之合計，調查土地之買賣實例當屬規定地價程序中，較為優先之事項，故《地價調查估計規則》第 4 條：地價調查應以買賣實例為主，無買賣實例者，得調查收益實例。前項收益實例，係指租賃權或地上權等他項權利，且具有租金或權利金等對價給付之實例。此由《平均地權條例》第 15 條應調查『買賣價格或收益價格』是規定於第二章規定地價內，而非第三章照價徵稅內即明。
(二)Lyan律幫各位補充一下地價理論的看法，以公告現值一定比例推估公告地價之正當性，則得地價理論說明 (即「市場地價係等於收益地價+期待價值」)，故我國以公告現值一定比例推估公告地價之方式，實則即係在不考慮土地增值的期待價值實現下，以市場地價一定比例推估土地之收益地價，此於經驗法則及估價方法上有其合理性。另則考量地價稅賦負擔等因素，各直轄市、縣（市）政府為避免下次辦理重新規定地價時，公告地價隨公告土地現值大幅提高，使民眾地價稅負擔過度加重，始改為兩價分離。
以上，各位可以知道地政法令除了交雜民法、稅法外，其實常涉及關於地政本身的特殊專業，例如不動產估價、地籍測量等，所以好在此庭的法官除作一般法律解釋外，也採納了Lyan律提出關於從地政角度解釋法令的觀點。
三、我的土地長期以來一直都在興建，地政機關卻能一直調漲公告地價嗎?
(一)有關財產稅中判斷財產權人應繳納財產稅賦的標準
關於這點，法院結合稅法學者關於財產稅解釋的看法以及前開Lyan律所說明的地價理論，指出：「客觀上已得按相關規範為使用期待之可能時，即屬於期待價值，而應認該土地所有權人已具備『應有收益』能力，此時課稅自無違實質課稅原則。原告稱系爭土地尚在開發中，尚待成本回收，更無實際收益可言，惟此與學者有關市場地價的理解不同，系爭土地已表徵原告之經濟上能力（擁有收益地價與期待價值），不因系爭土地尚在興建中而減損；且地價稅亦屬『對物稅』，並不考慮土地所有人之生活關係、家庭關係或持有土地所連結之負債關係，換言之與土地利用關係，所衍生之收益地價與期待價值就會影響到土地所有人如原告之經濟上能力，而有繳納地價稅之期待可能性，原告主張系爭土地正興建地上建物中，而無納稅之經濟能力者，自無足採。 」。
所以其實原告說我的土地一直在興建，實際上尚無法利用，是指「尚不能獲得實際收益」，但這與稅法上的應有收益概念不同，白話而言，財產權人在沒有法律上障礙或事實上障礙下已得自由使用收益的狀態下，就已經是具備了應有收益，甚麼是「法律上的障礙」，例如甲的土地位於重劃區內，遭重劃主管機關公告禁限建，這時依《土地稅減免規則》第17條規定，即會有減免稅賦的法律效果；甚麼是「是時上的障礙」，例如甲的土地位於重災區，經一場大雨後，已經淹沒，這時依《土地稅減免規則》第12條規定，亦會有減免稅賦的法律效果。
(二)而前面這樣的說明，其實進而會帶到「土地沒在興建，地政機關調漲公告地價，稅捐機關課更高的地價稅，是否違反量能課稅原則及稅法上的其他一般原則?」的問題，
關於這點，應有收益概念的釐清，其實就足以解釋地政機關對於地價的調查估計，無違量能課稅原則，但這邊Lyan律特別指出地價及標準地價評議委員會(簡稱地評會)的功能：「依照內政部88年8月24日台(88)內地字第8885163號函可知，有關公告地價之評定原則，係以當年7月1日為公告地價日期，並由直轄市或縣(市)政府地價評議委員會參考當年土地現值表、前次公告地價、地方財政需要、社會經濟狀況及民眾地價稅負擔能力等因素辦理評定。(備註：按平均地權條例第46條修正後，自92年起公告日期改為每年1月1日)，則地評會委員依照上開內政部函示之公告地價評定原則，自應依法就當年土地現值表、前次公告地價、地方財政需要、社會經濟狀況及民眾地價稅負擔能力等因素辦理評定，此係因地評會之任務乃在把關地價人員為估價作業之合法性，且因此已為地價稅或土地增值稅「稅基」量化之最後確認，及考量區段價法所偏重追求稽徵效率之傾向，此5項評定原則乃帶有化約考量被告轄區內所有土地所有權人之經濟負擔能力之功能，合於憲法上量能課稅原則之意旨(參照司法院釋字565號解釋理由書：「依租稅平等原則，納稅義務人應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。迄至司法院釋字745號解釋，則已明確提及『量能課稅原則』」)
法院因此指出：「故『規定地價』與『公告現值』之估價判準即使不同，也無損於地價評估應就當年土地現值表、前次公告地價、地方財政需要、社會經濟狀況及民眾地價稅負擔能力等因素辦理評定之，參加人落實上開 5 項「當年土地現值表、前次公告地價、地方財政需要、社會經濟狀況及民眾地價稅負擔能力」等因素辦理評定，自無違誤。」
四、地價調查估計規則非僅為土地稅之稅基量化目的而存在，而是為平均地權的四大綱領而生
關於這點，因為原告提出地政機關在地價調查估計程序中，有關區段地價的估計有違稅法(認為地價調查估計規則本身就是土地稅法稅基量化的規範)，這樣的命題遭到法院駁斥，為什麼?
法院指出，《地價調查估計規則》第 3 條，關於地價調查估計之辦理程序為「基本圖籍及資料之收集」、「調查買賣或收益實例」、「繪製地價區段草圖」、「調查有關影響區段地價之因素」、「估計實例土地正常單價」、「劃分或修正地價區段」、「繪製地價區段圖」、「估計區段地價」、「計算宗地單位地價」。這個程序，就是《平均地權條例》第 15 條之實踐，也就是處理「規定地價」之程序，即「調查最近一年之土地買賣價格或收益價格」、「劃分地價區段」、「估計區段地價」、「提交地評會評議」、「計算宗地單位地價」、「公告及申報地價」、「編造地價冊」、「總歸戶冊」可以歸納出【地價調查估計】與【規定地價程序】仍有相當差距。前者是平均地權條例第二章規定地價之程序（政府分工之職責劃歸參加人，即台北市政府地政局），而後者是土地稅法第二章地價稅之程序（政府分工之職責劃歸於被告，即台北市稅捐稽徵處）。是以，前者由圖資之收集、調查買賣收益實例、繪製區段草圖、調查影響地價因素、估計正常單價、劃分地價區段、繪製地價區段圖、估計區段地價、計算宗地單位地價等；其內容完整而詳盡，重心在於地價調查估計，是完成平均地權條例「規定地價」之執行，是同時面對平均地權之實踐，而多面相的處理照價徵稅、照價收買、漲價歸公之職責。而後者是由「調查土地價格」、「劃分地價區段」、「估計區段地價」、「提交地評會評議」、「計算宗地單位地價」、「公告及申報地價」、「編造地價冊總歸戶冊」等，重心在落實規定地價之執行，目的是公告地價、申報地價、編造戶冊。而整個流程是一貫的，都在「收集調查實例」、「劃分地價區段」、「估計區段地價」、「計算宗地單價」，而尤其是居中之兩項；但都不是以課徵地價稅為規範之直接目的。所以【地價調查估計】與【規定地價程序】是以收集調查實例、劃分地價區段、估計區段地價、計算宗地單價，而不是以課徵地價稅為規範之直接目的。但透過這樣的調查估計與規定地價之程序，間接完成課徵地價稅稅基的量化，故關於程序之規範及判準，是要以落實平均地權為目的，而不是地價稅之課徵。
其他的由於涉及到相當複雜的地價調查估計實務的細節，就不多加贅述了，但實則上面四個標題的內容說明，是經法院認為兩造最重要的爭點，所以Lyan律特別為大家整理出來，有問題都可留言問Lyan律!!!!
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109.3.11 Lyan律筆
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