嗨!各位，我是Lyan律，今天要帶給各位屬於比較專業的法律文章分享，但根源的問題其實是很生活的，各位不知道有沒有遇過自己的土地被他人占有，不論這樣的占有情形，是您自己選擇的(例如出租給別人)，抑或是非自願的(例如被無權占有)，但因為土地所有權人仍未改變，所以因為持有土地所產生的「地價稅」，仍是由您繳納的狀況，我相信各位可能會對這樣的情況很不服氣，尤其是後者的情況，明明土地被無權占有，根本無法使用收益，地價稅卻還是要繳，根本不公平，而這樣的情況有時也會相反過來，例如明明我的好朋友答應讓我無償使用他的土地，卻在吵架後，跑去跟稅捐機關申請要由我繳納地價稅，這跟當初講的根本不一樣啊，所以這個其實牽涉到：「稅捐機關面對土地所有權人申請由土地占有代繳時，到底稅捐機關要怎麼判斷與做出決定，才符合土地稅法第4條第1項第4款規定：『土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：四、土地所有權人申請由占有人代繳者。』」。
而以上事實情況，其實就是最高行政法院107年2月份的庭長法官聯席會議所討論的法律問題之背景，以下替各位整理分析，最後Lyan律會提出自己個人意見：
一、法律問題
土地所有權人依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，向稅捐機關申請指定由占有人代繳地價稅，而占有人有異議，則稅捐機關是否仍得指定占有人為代繳義務人？
二、最高行政法院實務見解的整理簡摘
(一)不認為稅捐機關在占有人有異議之情況下，仍可以直接指定占有人要代繳地價稅
此說認為土地稅法第4條第1項僅為同法第3條之補充規定，其目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性。是主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同法第4條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償或主張抵付使用期間應付之地租。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在。
(二)認為稅捐機關在占有人有異議之情況下，可以直接指定占有人要代繳地價稅
此說與前面正好相反，但是實務見解沒有詳細的論證理由，只說土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，若占有人有異議，稅捐稽徵機關仍應調查有關資料，查明系爭土地是否確實由占有人占有，尚不得因占有人一有異議，即駁回土地所有權人之申請。
(三)認為在占有人是「無權占有」時，稅捐機關具有裁量是否指定由該占有人代繳之權力-最高行政法院決議見解
此說參酌土地稅法第4條第1項第4款之立法過程，採歷史解釋指出第4款係為規範無權占有人占有之情況。從而，在有權占有情形，如無上述特殊情形，稅捐機關因土地所有權人之申請，而指定占有人代繳地價稅者，該裁量決定不符土地稅法第4條第1項第4款法規授權之目的，裁量濫用權力，自屬違法。換言之，此說以立法資料推得立法者之意思，並據此認為土地法第4條第1項本文所稱「主管機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦」之「得」字，在於使稅捐機關為行使法規所授與之裁量權，應在法規授權之目的及範圍內，充分考量應考量之因素，以實踐具體個案正義，並顧及法規適用之一致性，以符合平等對待原則，亦即以歷史解釋判斷裁量機關之合義務裁量內涵為何。故土地所有權人如未享有占有使用土地之利益，而係由第三人獲得無償占有使用系爭土地之利益者，衡情由該占有人代繳系爭土地之地價稅，符合公平正是義，則指定由該占有人代繳系爭土地之地價稅，既實踐具體個案正義，亦符合平等對待原則，係屬合義務性裁量。
(四)認為應實際查明占有人是「無權占有」，且土地所有權人與占有人就「占有人是否合法占有」並不爭執下，始得指定占有人代繳地價稅
此說可視作是前一說的變形，認為土地所有權人申請由占有人代繳地價稅，而占有人有異議時，主管稽徵機關即應查明該占有人是否確屬無權占有，如確屬無權占有，主管稽徵機關固應指定由該無權占有人代繳地價稅；惟如土地所有權人與占有人間就有無合法占有之權源尚有爭執，則於土地所有權人循民事救濟途徑解決前，主管稽徵機關即應回歸土地稅法第3條第1項第1款就地價稅納稅義務人所為之原則性規定，仍向土地所有權人課徵地價稅，始符合憲法第19條所定之租稅法律主義。至於土地所有權人申請指定之占有人，如經主管稽徵機關查明後認定其並非無權占有，即非屬土地稅法第4條第1項第4款之規範範圍，且無論土地所有權人與該占有人間之內部私法關係究為有償抑或無償，以及是否有就地價稅之負擔另有約定，均不得變更租稅義務之法定歸屬。故主管稽徵機關應否准土地所有權人之申請，而仍向土地所有權人課徵地價稅，始與租稅法律主義無違。
三、Lyan律的個人見解
代繳義務人乃稅法上之特有概念，其定義依學說及司法院釋字622號解釋可知，代繳義務人僅係代納稅義務人屢行依法成立之稅捐債務，而非取而代之成為納稅義務人。此概念運用於土地稅法第4條第1項第1款至第3款，並觀察同條第3項之體系解釋可知，應無疑問。惟土地稅法第4條第1項第4款所規範之「土地所有權人申請由占有人代繳者」，依同條第3項規定可知，此時前開規範所稱之占有人，依體系解釋可知，似以取代原納稅義務人之地位，而負擔依法成立之稅捐債務。故Lyan律認為上開實務見解似過於侷限本條規範係立於代繳義務人之概念。蓋就所得稅、財產稅、消費稅之稅法規範，其租稅法律解釋應建立於量能課稅原則之上 ，故於此法律問題爭議下，理應從量能課稅原則出發。依土地稅法第4條第1項第1款至第3款及同條第3項可知，代繳義務人之概念係立於量能課稅原則為前提下，追求國家稽徵稅賦之經濟效率，仍符合量能課稅原則下之租稅公平概念。但依同法第4條第1項第4款及同條第3項，Lyan律認為立法者真正意旨在於暫時變更納稅義務人。而依前開規定可知，土地所有權人申請由占有人代繳時，稽徵機關應依職權調查土地所有權人與現占有人之經濟利益歸屬，而為合義務裁量。詳言之，Lyan律認為土地稅法第4條第1項本文所稱之「得」，應連結稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則，就兩造實質經濟事實關係因此所生之實質經濟利益歸屬與享有，而作為裁量是否變更納稅義務人之依據。故稅捐稽徵機關應依行政程序法第36條即應依職權調查證據，對當事人有利不利事項一律注意。而稽徵實務上，財政部71年10月7 日台財稅字第37377 號函釋、82年9月9日台財稅字第821496039 號函釋、83年6月29 日台財稅字第 831599502號函釋及87年11月3日台財稅字第 871972311號函釋，土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，應由土地所有權人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料，向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續等函釋，實質上僅係重申行政程序法第37條規範意旨。
故Lyan律認為稽徵機關應不受占有人異議之拘束，而應依職權調查實質經濟之歸屬主體。蓋Lyan律認為地價稅之性質乃「財產稅」 ，故係對於財產的使用收益之孳息利益課稅。則財產之使用收益表現出納稅義務人之經濟上負擔能力。因此，財產稅乃是把握土地所有權人對於財產之使用收益所獲得之經濟上利益進行分享課稅。進言之，土地所有權人所擁有之土地，此時如因契約關係而交付合法占有人使用收益，或因第三人無權占有而不得使用收益，既然土地所有權人對該土地無法使用收益，即喪失經濟上負擔能力之表徵。故土地稅法第4條第1項第4款始乃賦與其有申請變更納稅義務人之權利，以符稅捐公平，此不因占有人係合法占有或無權占有而有不同 。又，此時土地所有權人與占有人就占有泉源如有爭議，Lyan律亦認為基於稅捐稽徵法第12條之1（納稅者權利保護法第7條）及行政程序法第36條規範所示之實質課稅原則及職權調查原則 ，稽徵機關仍應依職權調查實質經濟利益之歸屬，並為合義務裁量符合地價稅課稅要件之納稅義務人，以符量能課稅原則及租稅公平之要求。
以上是跟各位分享之前Lyan律對最高行政法院107年2月份庭長法官聯席會議決議的看法，內容是偏向公法及土地稅法的法律專業分享，而非法普，所以就恕Lyan律不就裡面的概念多加解釋了，但是各位如果有問題，仍非常歡迎提出，甚至是想針對此方面的問題做進一步法律諮詢的，也歡迎各位!!!!!
109.1.13 Lyan律筆
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